行政訴訟

事案

Ｘは，平成６年に相続で取得し１０年を超えて所有していた居住の用に供していた土地建物を譲渡し，自己所有土地上に存在した居住用の借地権付建物を購入し，建物を新築し居住の用に供した。
Ｘは，譲渡にかかる所得税について，租税特別措置法（平成７年改正前，以下同じ）３６条の６第１項第２号所定の買換特例を適用することが出来ると考え，税務署での確定申告手続に関する相談の帰路，税務署近くでＹ税理士から声をかけられ，「自分は国税局のＯＢだ」とか「税務署長は私の部下のようなものだ」「偉い人はみんな知っている」などといい，確定申告をＹに委任するように誘引された。Ｘは，その後，Ｙの税理士事務所において，税務署で担当係官に手直しをしてもらった確定申告書の下書きなどを見せたところ，Ｙから「私に任せなさい。もう少し安くなるから」と言われ，Ｙの事務所が税務署の前にあることや税務署の掲示板にＹの名前が確認できたことなどからＹを信頼してよい税理士と考え，平成６年分の確定申告をＹに委任することにした。Ｘは，関係書類を持参し，Ｙに税額及び手数料を尋ねたところ，「手数料込みで５２０万円でよい」と言われ，後日，５２０万円を支払った。
しかし，Ｙは，Ｘの住所欄に虚偽の住所地を記載し，長期譲渡所得にかかる一般所得分の必要経費欄に虚偽の額を記載するなどして，長期譲渡所得，総所得金額及び納付すべき税額をいずれも０円とする確定申告書を作成し，Ｚ税務署に提出した。そして，Ｙは，Ｘが考えていた買換特例の適用を受けようとする旨の記載及び添付書類の添付をしなかった。Ｚ税務署のＡ国税統括官は，ＹからＸらの確定申告について，架空経費などの計上により譲渡所得を過少に申告した事実を黙認するなどしてその発生を未然に防いでもらいたいとの請託を受け，謝礼として賄賂を受け取り，過少申告の事実を黙認した。
その後，ＹがＡと通謀してＸの平成６年度納税分について過少申告をしていたことが発覚し，Ｘは平成１０年に修正申告をしたところ，Ｂ税務署長から過少申告加算税及び重加算税付加決定がなされた（第一次決定処分）。そして，翌日にＸの修正申告の際に適用があるとしてなしていた買換特例は適用されないものとして増額更正及び重加算税付加決定がなされた（第二次決定処分）。
Ｘは，依頼した税理士と国税統括官が自分に無断で通謀して架空申告をしたことで重加算税及び過少申告加算税が課されることや買換特例が税理士が自分に無断で適用しなかったために適用されなくなるのは不当であるとして，Ｂ税務署長によってなされた第一次決定処分及び第二次決定処分の取消を求めたものである。

本件の争点

本件訴訟は，第一審（東京地方裁判所），控訴審（東京高等裁判所）から最高裁判断での破棄差戻しを経て，差戻控訴審（東京高等裁判所）判決まで続いた。その中では，多くの争点が問題となったが，特に重要な争点としては，
①申告を委任されたＹがＸに無断で隠ぺい仮装行為で過少申告をした場合に，委任したＸに重加算税賦課要件である国税通則法６８条１項の「隠ぺい又は仮装」があったといえるか
②申告を委任されたＹがＸに無断で隠ぺい仮装行為で過少申告をした場合に，委任したＸに過少申告加算税賦課に関して国税通則法６５条４項の「正当の理由」があるといえるか
③申告を委任されたＹがＸに無断で隠ぺい仮装行為で過少申告をしたために，買換特例の適用を受ける旨の記載や添付資料の添付が出来なかったＸに，租税特別措置法３６条の２第５項の「やむを得ない事情」が認められるか
である。

判決経過

イ，第一審　東京地方裁判所　　　　　平成１４年１２月６日判決
　　⇒裁判所ホームページ（要旨，本文）
ロ，控訴審　東京高等裁判所　　　　　平成１５年１２月９日判決
　　⇒裁判所ホームページ（要旨，本文）
ハ，上告審　最高裁判所第三小法廷　平成１８年４月２５日判決
　　⇒裁判所ホームページ（要旨，本文）
ニ，差戻控訴審　東京高等裁判所　　　平成１８年９月１３日判決
第一審判決（イ）は，上記争点のうち，①について，本件のように委任した税理士が税務署職員と通謀して不正行為をすることは，通常予想しうるものではなく，これを一般の納税者であるＸに防止させることは容易でなく，税理士が隠ぺい仮装行為をしたとしても，それをＸの行為と同視できないものと判断し，②③については，当方が主張した「正当な理由」「やむを得ない事情」の存在を認めなかった。
Ｘの請求に対して，第一次決定処分及び第二次決定処分のいずれについても過少申告加算税に相当する処分については正当な処分であると判断した。つまり，重加算税の賦課処分は違法であるが，過少申告加算税の賦課処分については，適法であると判断したものである。また，買換特例の適用も否定した。被告（税務署長側）は，①の論点について不服があり，Ｘは②③についての不服があり，それぞれ控訴した。
控訴審判決（ロ）は，税務署長側の不服の①について控訴棄却し（第一審の判断を支持）たが，Ｘの不服の②についての控訴を棄却した。その上で第二次決定処分（更正処分）がＸによって先立ってなされた修正申告があり，修正申告には国税通則法７０条５項の「偽りその他不正の行為」が存在せず，「税額を免れた国税」の要件も存在しないとして，更正７年の更正期間が認められるものではなく，３年のうちになされるべきで期間経過後になされた第二次決定処分は違法であると判断し，第二次決定処分の全てを取り消した。③についての判断はなされなかった（争点④）。（ロ）によって，第二次決定処分は全て取り消され，第一次決定処分における過少申告加算税賦課の違法性のみがＸの争点として残ったのである。税務署長側は，①④について不服があるとして上告受理申立てをし，Ｘも過少申告加算税が賦課されるのは不服であるとして②についての附帯上告受理申し立てをした。
上告審判決（ハ）では，①については，これまで同様税理士の行為を納税者本人の行為と同視できるかの観点から，納税者が税理士に申告委任した場合には，「納税者において，当該税理士が隠ぺい仮装行為を行うこと若しくは行ったことを認識し，又は容易に認識することができ，法定申告期限までにその是正や過少申告防止の措置を講ずることができたにもかかわらず，納税者においてこれを防止せずに隠ぺい仮装行為が行われ，それに基づいて過少申告がされたときには，当該隠ぺい仮装行為を納税者本人の行為と同視でき，重加算税を賦課することができる」と判断し，税理士の選任又は監督につき納税者に何らかの落ち度があるというだけでは足りないとした。その上でＸについては，不正行為の認識も疑いもなく税理士に委任しており，その後の査察までに不正行為を認識していた事実も認められないものとして，これまで同様に重加算税賦課要件が認められないものとした。また，②については，過少申告加算税の制度趣旨は，当初から適法に申告し納税した納税者との間の客観的不公平の実質的な是正を図るとともに，過少申告による納税義務違反の発生を防止し，適正な申告納税の実現を図り，もって納税の実を挙げようとする点にあるとした上で，国税通則法６５条４項にいう「正当な理由があると認められる」場合とは，真に納税者の責めに帰することのできない客観的な事情があり，上記のような過少申告加算税の趣旨に照らしても，なお，納税者に過少申告加算税を賦課することが不当又は酷になる場合をいうものと解するのが相当であるとした。そして，Ｘについては，税理士が税務署職員と通謀して隠ぺい仮装行為をして脱税をすることは想定しがたく，納税者の責めに帰することができない客観的事情があり，過少申告加算税の趣旨に照らしても納税者に過少申告加算税を賦課することが不当又は酷になる場合にあたるとした。Ｘの主張を認め，第一次決定処分及び第二次決定処分のいずれも過少申告加算税を賦課することは違法であると判断した。
よって，上告審の判断により，税務署長による第一次決定処分及び第二次決定処分における重加算税及び過少申告加算税の賦課（①②）はいずれも違法であると判断された。
なお，控訴審で問題とされた④については，控訴審の判断を覆した。そして，控訴審で判断されていなかった争点③についての判断をさせるために控訴審への差戻しをしたものである。
差戻控訴審判決（ニ）では，③について，租税特別措置法３６条の２第４項の趣旨は，買換特例の制度が，課税の時期を原則どおり譲渡時点とするか買換資産の将来の譲渡の時点まで繰り延べるかを納税者の選択に委ねるものであり，その優遇措置の適用を選択したものに限り適用し，かつ必要な添付書類を添付した場合にのみ適用を認めることで大量の事務処理を旨とする税額確定手続における画一的かつ的確な処理の実現を図ったものであるとした上で，第５項の「やむをえない事情」は天災その他本人の責めに帰することのできない客観的事情があって，買換特例の制度趣旨から納税者に対してその適用を否定することが不当又は酷になる場合をいい，納税者の主観的な意思あるいは個人的事情は該当しないと判断した上で，本件のＸは，買い換え特例の適用を当然の前提として関係書類を税理士に預けたこと，税理士と国税職員が通謀して不正行為をしていたことなどをあげ，Ｘには「やむをえない事情」があると判断した。これによって，第二次決定処分における本税更正も違法であると判断されたのである。

コメント

本件は，税理士に確定申告を依頼したところ，その税理士が税務職員と通謀して脱税行為を行った事案である。納税者であるＸは，過少申告加算税及び重加算税を課され，自らが適用することを希望していた買換特例も認められない処分がされた。本件は，委任した税理士が行った脱税行為のために納税者が不利益を受けることは違法であるとして訴訟提起を行ったものである。前述のように判決は，一審から差戻控訴審まで微妙に変化している。Ｘは，全てを通じて税務署長によって課された第一次決定処分及び第二次決定処分の全てを違法であるとして取り消すことができたものである。一審では，重加算税賦課の違法性が認められ，上告審で過少申告加算税賦課の違法性，差戻控訴審で買換特例の適用を認めなかったことの違法性が認められたのである。
本件と同一の税理士による脱税行為に関する判例としては，最高裁第二小法廷平成１７年１月１７日判決，最高裁第一小法廷平成１８年４月２０日判決が存在する。各判決においても，本件同様重加算税に関しては，適用の違法性を認めている。その上で本件が重要であるのは，過少申告加算税に関する国税通則法６５条４項の「正当な理由」を認定したことである。本件におけるＸのように委任した税理士が税務職員と通謀して不正行為を行った場合には，過少申告加算税の賦課をも違法と判断したものである。